Με την εγκύκλιο υπ' αριθμ. Ε 2137/2019 που δημοσιεύθηκε από την ΑΑΔΕ δίνονται διευκρινίσεις για θέματα ανάλωσης κεφαλαίου προηγούμενων ετών για τις ανάγκες εφαρμογής της περίπτωσης ζ' της παραγράφου 2 του άρθρου 34 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Ειδικότερα, με την εγκύκλιο γνωστοποιούνται τα εξής:

«1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ' της παρ. 2 του άρθρου 34 του ν. 4172/2013, η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος του φορολογουμένου σε ένα φορολογικό έτος μειώνεται κατά το ποσό που αναλογεί σε κεφάλαιο σχηματισθέν και μη αναλωθέν, το οποίο αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από τον φόρο. Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου αυτού ανά έτος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από τον φόρο και τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β', γ', δ', ε', και στ' της παραγράφου αυτής και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32 του ν.4172/2013, ανεξάρτητα από το αν ο φορολογούμενος απαλλάσσεται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά αυτά. Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων των παραπάνω περιπτώσεων τα μειώνει και η διαφορά που προκύπτει λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού.

2. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε περίπτωση διάθεσης περιουσιακών στοιχείων, (όπως η περίπτωση πώλησης ακινήτου) για τα οποία κατά το έτος απόκτησής τους ίσχυε το τεκμήριο απόκτησης, εφόσον για τον προσδιορισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών χρησιμοποιείται το έτος διάθεσης του περιουσιακού στοιχείου, τότε θα συμπεριληφθεί ολόκληρο το ποσό της πώλησης στην ανάλωση και όχι μόνο το κέρδος από την πώληση αυτή. Αν τα έτη στα οποία ανατρέχει ο φορολογούμενος προκειμένου να σχηματίσει κεφάλαιο για ανάλωση είναι παραγεγραμμένα, και σε αυτά συμπεριλαμβάνεται και το έτος διάθεσης του περιουσιακού στοιχείου, τότε λαμβάνεται υπόψη το ποσό που εισπράχθηκε και το οποίο προκύπτει είτε από δήλωση φορολογίας εισοδήματος είτε από τα κατάλληλα νόμιμα δικαιολογητικά, εφόσον ο φορολογούμενος δεν είχε υποχρέωση αναγραφής του ποσού που εισέπραξε στη φορολογική του δήλωση. Τα ανωτέρω ισχύουν για όλες τις περιπτώσεις εισοδημάτων, τα οποία στο παρελθόν είτε ήταν αφορολόγητα είτε φορολογούνταν κατ' ειδικό τρόπο (τόκοι, πώληση εισηγμένων μετοχών). Σε περίπτωση που τα περιουσιακά στοιχεία έχουν περιέλθει στο φορολογούμενο από χαριστική αιτία ή κληρονομιά, ισχύουν τα όσα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1076/2015 εγκύκλιο.

3. Κατά τον σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών και σε ό, τι αφορά ποσά δανείων που εισπράχθηκαν, για να ληφθούν υπόψη για τον σχηματισμό μη αναλωθέντος κεφαλαίου προηγουμένων ετών απαιτείται να αποδεικνύεται η σύναψη και η είσπραξή/καταβολή τους με έγγραφα στοιχεία τα οποία φέρουν βέβαιη χρονολογία, ή με κάθε πρόσφορο μέσο. Για τον υπολογισμό του προς ανάλωση κεφαλαίου του έτους είσπραξης του δανείου, λαμβάνεται υπόψη μόνο το ποσό δανείου το οποίο ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι παρέμεινε αδιάθετο π.χ. στεγαστικό δάνειο το οποίο δεν χρησιμοποιήθηκε στο σύνολό του για τη συγκεκριμένη δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης ακινήτου, γεγονός το οποίο ως πραγματικό εναπόκειται στην ελεγκτική αρμοδιότητα της Φορολογικής Διοίκησης.

4. Επίσης, με βάση τις διατάξεις της περίπτωσης ε' του άρθρου 33 του ν.4172/2013 δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις περί τεκμηρίου απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, όταν πρόκειται για αγορά πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Στην έννοια του «πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης» δεν συμπεριλαμβάνονται τα ακίνητα, ακόμα και αν αυτά προορίζονται για τη στέγαση επαγγέλματος ή επιχείρησης. Συνεπώς, η δαπάνη για αγορά ή ανέγερση οποιασδήποτε οικοδομής λειτουργεί αφαιρετικά κατά τον σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών και μειώνει το σχηματισθέν και μη αναλωθέν κεφάλαιο.

5. Περαιτέρω, για τον προσδιορισμό του διαθέσιμου εισοδήματος το οποίο δύναται να ληφθεί υπόψη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 παρ. 2 περ. ζ' ΚΦΕ σε περίπτωση που σε κάποιο έτος προκύπτει ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα ισχύουν τα εξής: α) Από το φορολογικό έτος 2014 και μετά, αν σε ένα έτος υπάρχει προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων την οποία ο φορολογούμενος καλύπτει με ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών, τότε η ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα μεταφέρεται σε επόμενα έτη για συμψηφισμό με κέρδη μόνο από επιχειρηματική δραστηριότητα και δεν αφαιρείται από το διαθέσιμο εισόδημα για ανάλωση κεφαλαίου. Επομένως κατά τον σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών, η ζημία του έτους αυτού δεν θα ληφθεί υπόψη αφαιρετικά, αλλά για τη χρήση αυτή θεωρείται ότι δεν απομένει κεφάλαιο για ανάλωση και λαμβάνεται ως μηδενικό. Επιπλέον, όπως ήδη διευκρινίστηκε με την ΠΟΛ.1076/2015 εγκύκλιο, αν σε κάποιο έτος ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση την τεκμαρτή δαπάνη, τότε θεωρείται ότι δεν υπάρχει ή δεν απομένει κεφάλαιο προς ανάλωση και επίκληση σε μεταγενέστερο έτος για το έτος αυτό (θεωρείται μηδενικό) και δεν επηρεάζονται αρνητικά τα θετικά υπόλοιπα των προηγούμενων ετών. Επομένως, στην περίπτωση που σε κάποια χρήση ο προσδιορισμός του εισοδήματος πραγματοποιηθεί με βάση τις δαπάνες των άρθρων 31 και 32 του ΚΦΕ, η τυχόν προκύπτουσα ζημιά από επιχειρηματική δραστηριότητα στη χρήση αυτή μηδενίζεται για σκοπούς εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 34 παρ. 2 περ.' ζ' και δεν λαμβάνεται υπόψη ως στοιχείο μειωτικό του σχηματισθέντος και μη αναλωθέντος κεφαλαίου. β) Για τα έτη μέχρι και το οικονομικό έτος 2014 (χρήση 2013) ισχύουν τα ανωτέρω, με τη μόνη διαφορά ότι η ζημία του τρέχοντος έτους αρχικά μπορούσε να συμψηφιστεί με οποιοδήποτε άλλο εισόδημα του φορολογούμενου και όχι μόνο με κέρδη από εμπορική δραστηριότητα. Και σ' αυτή την περίπτωση, όταν το τελικό αποτέλεσμα μετά τον συμψηφισμό παραμένει αρνητικό, κατά τον προσδιορισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών η ζημιά της χρήσης αυτής δεν λαμβάνεται υπόψη αφαιρετικά, αλλά για τη χρήση αυτή θεωρείται ότι δεν απομένει κεφάλαιο για ανάλωση και λαμβάνεται ως μηδενικό.

6. Σε περίπτωση επίκλησης από τον φορολογούμενο ανάλωσης κεφαλαίου προηγούμενων ετών, στα οποία περιλαμβάνονται φορολογικά έτη που έχουν ήδη ελεγχθεί και για τα οποία έχουν εκδοθεί οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, κατά τα έτη αυτά ως κεφάλαιο προς ανάλωση θα λαμβάνεται υπόψη αυτό που προκύπτει ή που προσδιορίστηκε με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου και όχι αυτό που προσδιορίζεται από το άρθρο 34 του ν.4172/2013, καθώς σε έτος για το οποίο έχει εκδοθεί οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου δεν χωρεί εκ νέου εφαρμογή του άρθρου 34 του ν.4172/2013 μετά την έκδοση των πράξεων αυτών, ως αν δεν είχε μεσολαβήσει έλεγχος.

7. Επιπλέον, οι ετήσιες αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης που αφορούν συνταξιούχους που έχουν υπερβεί το 65ο έτος της ηλικίας τους, λαμβάνονται υπόψη μειωμένες κατά τριάντα τοις εκατό (30%) στον σχηματισμό του κεφαλαίου προς ανάλωση.

8. Τέλος, επισημαίνουμε ότι οι οδηγίες που αναφέρονται στην ΠΟΛ 1076/2015 εγκύκλιο καθώς και στο Μέρος Α' του ΔΕΑΦ Α 1144110 ΕΞ 2015/5.11.2015 εγγράφου μας εξακολουθούν να ισχύουν.